國家稅務總局2016年出臺的《關于走逃（失聯）企業開具增值稅專用發票認定處理有關問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第76號）（以下簡稱76號公告），為加強增值稅專用發票管理而創設了異常憑證制度。2019年11月14日，國家稅務總局又發布了《關于異常增值稅扣稅憑證管理等有關事項的公告》（國家稅務總局公告2019年第38號）（以下簡稱38號公告），進一步對這一制度進行了完善。異常憑證制度對于健全稅收監管體系，遏制虛開發票行為，維護稅收秩序和國家利益，優化營商環境和保護納稅人合法權益無疑都具有促進作用。但我們同時發現，異常憑證制度實行以來，如果稅務機關沒有正確、科學、合理適用這一制度，也很容易傷及無辜，使當事人十分苦惱甚至沮喪，從而挫傷其經營的積極性，還可能造成其財產損失。2019年12月12日，遠大產業控股股份有限公司董事會就遠大生水資源有限公司收到異常憑證處理通知發布公告，遠大生水資源有限公司涉及增值稅7566萬元先要作進項稅額轉出處理。如果稅務機關對異常憑證認定錯誤，這將對該公司造成不可估量的損失。因此，這一制度的適用值得我們高度關注。

一、異常憑證制度概覽

異常憑證制度是指對異常憑證的認定和處理的制度總稱。主要包括如何認定異常憑證以及對異常憑證如何處理這兩部分內容。

1.何為異常憑證。所謂異常憑證，就是指涉嫌虛開或存在問題而暫不允許抵扣增值稅或用于出口退稅的增值稅扣稅憑證。正常的增值稅扣稅憑證，是可以抵扣增值稅或用于出口退稅的。但由于有的增值稅扣稅憑證涉嫌虛開或存在問題，異常憑證制度規定此類值稅扣稅憑證暫不允許抵扣增值稅或用于出口退稅。我們理解，根據上述國家稅務總局兩公告的規定，這類增值稅扣稅憑證僅僅指增值稅專用發票，不包括可以用于抵扣稅款或出口退稅的其他發票，以及本身不能抵扣增值稅或用于出口退稅的增值稅普通發票。而且異常憑證只是涉嫌虛開或存在問題，而并未認定就是虛開的發票或者不合規的發票。

2.如何認定異常憑證。根據38號公告的規定，以下三類增值稅專用發票應當認定為異常憑證：

一是涉嫌虛開的發票。例如，38號公告第一條規定，增值稅發票管理系統稽核比對發現“比對不符”的發票；經稅務總局、省稅務局大數據分析發現，納稅人開具的增值稅專用發票存在涉嫌虛開的發票；屬于76號公告第二條第（一）項規定情形的增值稅專用發票。即走逃（失聯）企業存續經營期間，出現商貿企業購進、銷售貨物名稱嚴重背離等情形的，其所對應屬期開具的增值稅專用發票。

二是涉嫌不符合規定的發票。例如，38號公告第一條規定，納稅人丟失、被盜稅控專用設備中未開具或已開具未上傳的增值稅專用發票；非正常戶納稅人未向稅務機關申報或未按規定繳納稅款的增值稅專用發票；增值稅發票管理系統稽核比對發現“缺聯”“作廢”的增值稅專用發票。

三是視同存在問題的發票。根據38號公告第二條規定，增值稅一般納稅人申報抵扣異常憑證，同時符合下列情形的，其對應開具的增值稅專用發票列入異常憑證范圍：（一）異常憑證進項稅額累計占同期全部增值稅專用發票進項稅額70%（含）以上的；（二）異常憑證進項稅額累計超過5萬元的。38號公告既沒有明確此類異常憑證屬于涉嫌虛開的發票，也沒有認定其屬于涉嫌不符合規定的發票，我們稱此類異常憑證為視同存在問題的發票。

3.如何處理異常憑證。對于異常憑證的處理，上述兩公告都不是針對開具異常憑證的納稅人，而是針對取得異常憑證的納稅人。這樣處理的目的，可以解釋為是為了減少國家稅款的損失。其原理應當是依據增值稅鏈條式的抵扣傳導機制。該處理措施的性質可以理解為類似于稅收保全。針對取得異常憑證的納稅人，具體處理方式可以概括為以下幾個方面：

一是“凍結”異常憑證。根據38號公告第三條的規定，尚未申報抵扣增值稅進項稅額的，暫不允許抵扣；尚未申報出口退稅或者已申報但尚未辦理出口退稅的，除另有規定外，暫不允許辦理出口退稅；消費稅納稅人以外購或委托加工收回的已稅消費品為原料連續生產應稅消費品，尚未申報扣除原料已納消費稅稅款的，暫不允許抵扣。

二是暫時追繳稅款。根據上述公告第三條的規定，已經申報抵扣增值稅、辦理出口退稅或抵扣消費稅的，除另有規定外，一律作進項稅額轉出、或追回已退稅款、或補繳稅款處理。

三是保障救濟權利。根據上述公告第三條第（五）項的規定，納稅人對稅務機關認定的異常憑證存有異議，可以向主管稅務機關提出核實申請。經稅務機關核實符合相關規定的，納稅人可繼續申報抵扣或者重新申報出口退稅；符合消費稅抵扣規定且已繳納消費稅稅款的，納稅人可繼續申報抵扣消費稅稅款。

四是特殊對象特殊處理。38號公告對于納稅信用A級納稅人取得異常憑證的情形，規定了特殊處理的方式。即如果其已經申報抵扣增值稅、辦理出口退稅或抵扣消費稅的，可以自接到稅務機關通知之日起10個工作日內，向主管稅務機關提出核實申請。經稅務機關核實符合相關規定的，可不作進項稅額轉出、或追回已退稅款、或補繳稅款等處理。

二、對異常憑證的認定應當高度謹慎

異常憑證制度對納稅人產生不利影響的源頭，在對異常憑證的認定環節。異常憑證的認定機關，一旦確認某納稅人開具的增值稅專用發票屬于異常憑證，就必然在抵扣憑證審核檢查管理信息系統向接受異常憑證納稅人的主管稅務機關，即異常憑證的處理機關發出通知。此時，除納稅信用A級的納稅人之外，其他納稅人都必須一律進行“凍結”異常憑證或者暫時補繳稅款處理。如果異常憑證的認定機關解除異常憑證的認定，或者異常憑證的處理機關核實屬于正常憑證的，納稅人才可繼續申報抵扣或者重新申報出口退稅。但這一過程時間較長，而且是否屬于異常憑證有時也難以調查清楚。此時，如果納稅人接受的發票不屬于異常憑證，這必將對接受異常憑證的納稅人產生巨大不利影響。例如上述遠大生水資源有限公司涉及增值稅7566萬元先要作進項稅額轉出處理，如果稅務機關對異常憑證認定錯誤，將對該公司造成不可估量的損失。

筆者認為，稅務機關在認定異常憑證時，應當高度謹慎，防范隨意性，尤其要注意以下三個方面：

第一，對于非正常戶納稅人未向稅務機關申報，或未按規定繳納稅款的增值稅專用發票認定為異常憑證的情形，異常憑證認定機關應當關注非正常戶認定是否正確、合理。而且，對于未按規定繳納稅款的增值稅專用發票，也不能隨意擴大范圍。對于已經申報銷項稅但沒有繳納稅款而出現欠稅的情形，該發票不能隨意認定為異常憑證。

第二，對于走逃(失聯）企業開具增值稅專用發票認定為異常憑證的情形，對于是否屬于走逃(失聯）企業應當嚴格把關。例如，企業的法定代表人或者實際控制人因涉嫌犯罪被司法機關采取刑事強制措施，導致無法聯系到該企業的相關人員，就不能簡單認定該企業走逃(失聯）。還有，對走逃(失聯）企業開具增值稅專用發票是否應當認定為異常憑證，也應當科學合理判定。例如，對于商貿企業購進、銷售貨物名稱嚴重背離的情形，要關注該商貿企業是否購進了未取得進項稅發票的貨物而進行了銷售，或者有第三人掛靠其經營的情形。根據《關于納稅人對外開具增值稅專用發票有關問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第39號）的規定，只要開票方向受票方納稅人銷售了貨物，或者提供了增值稅應稅勞務、應稅服務，收取了款項，并且開票真實，受票方納稅人取得的增值稅專用發票是可以作為增值稅扣稅憑證抵扣進項稅額。因此，也就不能將此類發票認定為異常憑證。

第三，對于接受了一定數量異常憑證的納稅人開具的發票是否認定為異常憑證的問題，稅務機關也應當進行科學合理地判定。如上所述，納稅人取得了異常憑證達到所規定的比例和金額，其開出的發票并非當然應當認定為異常憑證。如果符合上述2014年39號公告的情形，其開具的發票就不能認為異常憑證。

三、對異常憑證的調查應當格外貼心

如上所述，對異常憑證的處理將對納稅人產生重大不利影響，異常憑證的處理機關在抵扣憑證審查系統接收異常憑證信息后，當納稅人提出核實申請時，在對異常憑證進行調查時應當格外貼心細致。

首先，稅務機關在收到納稅人的核實申請后，應當依據相關工作規程的要求積極、主動、及時地進行調查核實。

其次，在判定是否為異常憑證時，應當科學、合理地進行判定，不宜吹毛求疵。

再次，對于未發現異常的情形，符合現行增值稅進項稅額抵扣或出口退稅相關規定的，應當及時通知納稅人繼續申報抵扣或辦理出口退稅。

筆者還認為，對于異常憑證制度的制定機關而言，該制度還有許多可以完善的空間：

一是對于異常憑證的處理機關在調查環節對異常憑證的判定，應當制定一個更為詳實的判斷標準。否則會出處理機關無法判定是否屬于正常憑證的情況下而不予認定為正常憑證的情形，這將使這一制度中有關納稅人的救濟權利很容易落空。

二是如果稅務機關對異常憑證認定有誤并造成納稅人經濟利益損失的，在制度方面是否應當規定相關稅務機關的法律責任。

三是從直觀的邏輯上看，異常憑證制度對納稅人而言是一個上游企業疑似生病、下游企業也要吃藥的制度。這一制度是否科學合理，值得反思。

（作者袁森庚為全國律師協會財稅法專業委員會委員，北京市盈科（廣州）律師事務所律師）