引言

稅法原則上僅根據公民經濟活動征收相應的稅款，只有當滿足稅收構成要件，例如符合消費支出、交易行為、保有特定財產等稅收客體，而后將該稅收客體歸屬于特定納稅主體，這時公民才有依照法律納稅的義務。在“法無禁止即自由”的情況下，納稅人有選擇不同交易形式與對價的自由，稅法不能因公民有納稅義務而反過來限制公民經濟活動的自由，甚至強制必須采用滿足稅收構成要件的交易法律形式。

面對納稅人選擇為自己或他人稅負最有利的交易形式，稅法領域是否應當無條件承認？實踐中或相關報道，存在不少所謂“合理避稅”乃至于“合法避稅”的觀點及相應的做法，但這樣的說法在法律層面是否能成立或有足夠的依據，抑或是一種似是而非的說法，容有加以說明的必要。

另一方面，如果避稅是合理甚至是合法，為何各國稅法上還要對納稅人進行調整補稅及加征利息(具體詳見其后避稅效果的論述)？此涉及對于避稅行為的法律效果、判定標準及其法律性質等問題，攸關納稅人稅收規劃的法律邊界及其風險防控，納稅人應予認真對待。

避稅的法律效果或可能的法律風險

面對納稅人采取不適當方式獲取稅法上有利地位的行為，在稅法層面的制度規范需要做到防微杜漸，將該稅法認為不適當的稅收規劃行為，回復到立法者原先所預期的通常方式，并加以征稅。同時，還會產生以下法律效果及可能的法律風險。

首先，避稅不僅不能產生納稅人所要達到的減輕、免除或推遲繳納稅款的效果，同時根據《企業所得稅法》及《個人所得稅法》相關法規范，還要承擔補稅及加計利息的不利后果。利息的利率標準，則按規避的稅種而有不同做法。根據《個人所得稅法實施條例》第二十三條規定，按照稅款所屬納稅申報期最后一日中國人民銀行公布的與補稅期間同期的人民幣貸款基準利率計算。企業若未提供有關的資料，依照《企業所得稅法實施條例》第一百二十二條第一款規定，應當按照稅款所屬納稅年度中國人民銀行公布的與補稅期間同期的人民幣貸款基準利率加5個百分點計算。同時以上因避稅所加計利息也不得在計算應納稅所得額時主張稅前扣除。

其次，利息的計算期間也有不同的規定?！秱€人所得稅法實施條例》第二十三條明確規定，自稅款納稅申報期滿次日起至補繳稅款期限屆滿之日止按日加收。但企業所得稅部分，產生究竟是從申報屆滿次日、匯算清繳次日、反避稅立案調查之日、避稅確認成立之日起算的適用疑問。對此，《特別納稅調整辦法(試行)》一百零七條采用匯算清繳次日的標準，自稅款所屬納稅年度的次年6月1日起至補繳稅款之日止的期間，按日加收利息。

第三，根據《稅收征收管理法》第五十二條規定，除偷稅、騙稅及抗稅，稅務機關追征稅款的期限為三至五年。但若是避稅，依據《企業所得稅法實施條例》第一百二十三條規定，追征稅款的期限則延長為十年。不過若是涉及個人所得稅部分的補稅追征期限，由于目前沒有明文規定，引發補稅追征期限適用上的爭議。此外，因避稅而調整的補稅及利息需一次繳清，不能主張分期繳納。若是跨國企業，往往因一國的補稅調整，若另一國未有相應的退稅，還可能面臨重復征稅的風險。

第四，根據《企業所得稅法》第一百一十一條規定，稅務機關對于關聯方交易的避稅行為可用獨立交易原則來進行補稅金額的標準認定，但若避稅發生在非關聯方之間，不論是《企業所得稅法》第四十七條或《個人所得稅法》第八條，只提到稅務機關有權按照“合理方法”進行補稅調整。因此，避稅對于納稅人的更大風險來自于事后補稅金額的高度不確定性。

第五，根據《特別納稅調整實施辦法（試行）》第九十五條規定，稅務機關啟動一般反避稅調查時，企業應自收到《稅務檢查通知書》通知書之日起60日內提供資料證明其安排具有合理的商業目的。除了補稅及加征利息的稅務成本外，納稅人也因配合避稅調查而必須增加額外的時間成本及稅負以外的相應支出。

避稅的法律性質

納稅人為獲取稅收利益的安排，其在稅法上的定性可能是偷逃稅、避稅或是節稅。除節稅是稅法所認可的合法稅收規劃，不論是偷逃稅或避稅，都應承擔相應的不利法律后果。根據《稅收征收管理法》第六十三條規定，構成偷逃稅行為，除補稅及加征滯納金外，輕則還有處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；重則根據《刑法》第二百零一條規定，還可能承擔七年以下有期徒刑的刑事責任。

避稅相較于偷逃稅的不同特征在于納稅人為獲取稅收利益的行為安排時間點，避稅是在未滿足稅收債務構成要件前所實施的行為，但偷逃稅則是在滿足稅收債務構成要件后才介入的行為。再者，避稅的手段特征為納稅人以形式符合稅法規定，但與其經濟實質不符的異常方式獲取稅收利益。但若使用不真實、不合法方式來獲得稅收利益，例如采用偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入等欺騙、隱瞞手段。例如通過陰陽合同而為不實的納稅申報，這已經不是單純避稅行為，不屬于納稅人稅收規劃范疇，而是構成違法的偷逃稅行為。

另一方面，基于稅收法定原則，納稅人也只有在稅法明文規定的稅收債務構成要件被滿足時才有納稅義務。但我們能否因此而推導得出避稅的法律性質是合理乃至于合法的結論呢？其實，因避稅所產生的補稅調整及加征利息等法律效果的法理基礎，不僅僅是在于維護國家稅收利益，更重要的是維持市場公平競爭秩序，避免狡詐者藉由規避稅法強制性反而在市場上占據更有利的地位。因此，盡管納稅人有權選擇交易自由，又或許納稅人進行稅收規劃往往有其難言之隱的苦衷，例如不論是基于因稅制不合理或由于稅負過重也罷，但也不能因此而將避稅行為合理化乃至于合法化。

綜上所述，避稅不同于偷逃稅的違法行為，兩者在法律性質上具有本質的不同。單純的避稅行為雖不違法，但也不能得出合法的肯定性評價。因此，避稅行為本身并非是中性詞，仍有其稅法上的價值判斷。但有別于刑法領域關于論罪量刑的有罪或無罪判斷，也不同于民事法律行為的有效、無效、可撤銷或是效力待定，基于稅法的目的性解釋，避稅的法律性質是一種不適當的行為，同時這種不適當的否定性評價是一種法律評價而非道德評價。

避稅的判定標準（對避稅與節稅區分的必要）

何謂避稅？避稅與稅法所認可的合法節稅，究竟有何不同？所謂節稅乃是納稅人在符合稅法意旨前提下，基于減輕稅負的考量，當法律形式可能存在數個與經濟實質相當的選擇時，納稅人選擇其中稅負最輕者。此時，縱然稅收構成要件被規避，但仍應認為節稅行為，必須承認其稅法上的效果。例如出租房屋可能會有租賃所得，但要繳納所得稅，而存款利息所得可享受免稅優惠，若公民基于稅收效果考慮而選擇有利的財富管理方式，因而減輕稅負，但這是稅法所允許的合法節稅。

而根據《企業所得稅法》第六章特別納稅調整、《一般反避稅管理規程(試行)》第四條及《個人所得稅法》第八條可得知，相較于合法節稅及違法偷逃稅，可對避稅進行以下描述。避稅是指納稅人利用稅收立法不夠完備所產生的規范漏洞，通過私法上交易形成的自由，選擇立法者未預期的法律形式，以消極阻止稅收債權構成要件實現或是積極滿足稅收優惠條件等方式，為自己或他人在稅法上獲得減少、免除或推遲繳納稅款時間等稅收利益的行為。關于如何判定避稅，避稅與節稅或偷逃稅之區別，具體可參見下面的避稅判定示意圖。

避稅與節稅兩者共同點都在稅收債務要件尚未被滿足前，提前介入交易選擇的安排。但不同的地方在于避稅安排的形式雖符合稅法規定，但與其經濟實質不符；同時這種法律形式與經濟實質不符的安排是不具合理商業目的。所謂不具合理商業目的是以獲取稅收利益為交易唯一目的、主要目的或主要目的之一，也即是交易安排之稅收目的大于非稅目的。關于如何理解交易的法律形式與經濟實質不符？以下將舉一例說明。

以股權轉讓形式是否應繳納土地增值稅，一直是土地增值稅征管實踐極富爭議的話題。在《關于以轉讓股權名義轉讓房地產行為征收土地增值稅問題的批復》（國稅函［2000］687號文）中提到：“對于以股權形式表現的資產主要是土地使用權、地上建筑物及附著物的100%股權轉讓案件，應按土地增值稅的規定征稅”。然而，將股權轉讓從實質上認定為房地產轉讓，從而課征土地增值稅在各地稅務部門并未獲得一致的執行。然而面對納稅人無窮的想象力，正是所謂“上有政策、下有對策”。避稅的類型只會越來越復雜，數量也只會增加而不會減少。我們實難以期待以有限的反避稅條款來解決所有避稅問題。本文認為，根本之道宜通過修改土地增值稅稅收客體的來源形式，填補這種因規范不足產生的征稅漏洞。

結語及展望

避稅行為不僅給各國家或地區稅收管轄權帶來嚴峻的挑戰，同時更攸關納稅義務是否能夠被公平負擔、依法征稅的建立與落實及經營自主權保障三者之間的權衡。反避稅條款的制定，意味避稅的法律性質不再是像過去那樣被認為是合理甚至是合法行為，故納稅人進行稅收規劃安排必須選擇合乎立法意旨的形式來規劃。

綜前所述，違法的偷逃稅行為，不僅不適合用作為納稅人稅收規劃的方式，同時還要承擔相應的行政責任或刑事責任。因此，實踐中所理解的稅收規劃只限于節稅及避稅這兩種類型，但節稅是稅法所認可的稅收規劃行為，而避稅則是不適當的稅收規劃行為，不被稅法所接受及認可，避稅與節稅的區分構成稅法所認可稅收規劃行為的法律邊界。

十九屆四中全會指明了國家治理現代化的方向，稅收治理的現代化亦當如是?因此，如何提高稅法透明度，使稅款征收更加明確，其重要性并不亞于減稅降費?在市場經濟公平競爭秩序建立的過程中，規則應簡單明確，不宜過度復雜化，使市場參與者得以熟悉規則，得以預見并明確其應承擔的稅負，稅收構成要件與反避稅條款的立法規范也應當如此。

（作者李俊明為上海交通大學法學院財稅法研究中心執行主任）