2019年3月15日，中國裁判文書網公布了美臣保險代理有限公司、某稅務局第三稽查局稅務行政管理（稅務）二審行政判決書。因裁判思路較為獨特，該判決一經公布，即在業內引起了較大爭議。對照最高人民法院德發案提審判決，筆者認為美臣案二審判決存在一些值得商榷的問題。

一、有關虛開發票部分的美臣案情簡介

2017年1月23日，某稅務稽查局作出《稅務行政處罰決定書》，認定美臣公司于2013年12月至2014年7月收取綠茵公司開具的代理手續費發票291份、金額共14，380，124.11元（含勞務派遣服務費130,812.42元），收取的綠茵公司開具的291份發票是虛開發票，上訴人用上述發票抵扣保險代理業計稅營業額并虛列成本，少繳應納稅款；根據《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條第一款規定，美臣公司用綠茵公司虛開的發票抵扣保險代理業計稅營業額并虛列成本，少繳應納稅款的行為是偷稅；根據《中華人民共和國發票管理辦法》第二十二條第二款第（二）項的規定，美臣公司讓綠茵公司為自己開具與實際經營情況不符的發票，是虛開發票的行為；根據《中華人民共和國發票管理辦法》第三十七條第一款等的規定，對美臣公司虛開發票的行為處以罰款500,000元。

訴訟過程中，美臣公司對案涉保險代理銷售人員與美臣公司建立了保險銷售委托代理關系，以及對綠茵公司未與案涉保險代理銷售人員簽訂勞動合同、未按協議約定履行保險代理銷售人員代扣代繳營業稅和個人所得稅的事實予以認可。各方當事人對案涉保險代理人員已經實際獲得保險代理銷售勞務報酬的事實不持異議。

另，廣州市天河區人民法院（2015）穗天法刑初字947號《刑事判決書》認定，2011年11月開始，被告人顧鵬、陳志強、李寶艷使用偽造合同、虛構交易的手法，聯系企業客戶虛開發票。……包括綠茵公司在內的13家公司共開具《廣東省地方稅收通用發票》8681份，虛開票面金額合計人民幣366，478，236元。顧鵬、陳志強、李寶艷均以虛開發票罪受到刑事處罰。

某稅務稽查局認為：

美臣公司用虛開的發票金額抵扣營業稅計稅營業額，少繳應納營業稅及其他附加稅款，屬于偷稅行為；讓他人為自己開具與實際經營情況不符的發票，屬于虛開發票行為。我局按照“孰重”原則對美臣公司虛開發票處以罰款50萬元，定性處罰依據準確。在具體征管方式上，可以以保險代理公司向保險人收取的全部價款和價外費用減除營業稅政策規定的可扣除部分后的余額為計稅營業額。可扣除部分為支付給境內單位或者個人的傭金等款項的，以該單位或者個人開具的合法有效的發票作為扣除憑證。如保險代理公司在支付給境內單位或者個人的傭金等款項時，未能取得該單位或者個人開具的合法有效的發票的，該部分支付的傭金等費用不能在營業收入中扣除。

某中級法院判決認為：

一、關于美臣公司的行為是否構成虛開發票。某稅務稽查局認定美臣公司具有“虛開發票虛列成本抵扣營業額”和“營業稅偷稅”兩個牽連違法行為，其中虛開發票是手段行為、偷稅是目的行為，對美臣公司按“孰重”原則以“虛開發票”處罰。對此，首先需要考察美臣公司取得案涉發票的行為是否可以虛列成本抵扣營業額進而實現少繳營業稅的目的。根據《中華人民共和國營業稅暫行條例》的規定，美臣公司從事保險代理業務，屬于對外提供勞務的單位，應當繳納營業稅；作為計稅依據的營業額為納稅人提供應稅勞務的全部價款和價外費用。《國家稅務總局關于代理業營業稅計稅依據確定問題的批復》（國稅函〔2007〕908號）規定，納稅人從事代理業務，應以其向委托人收取的全部價款和價外費用減除現行稅收政策規定的可扣除部分后的余額為計稅營業額。鑒于雙方當事人并未提交證據和規范依據證實美臣公司應稅勞務繳納營業稅具有差額征收事項，根據《中華人民共和國營業稅暫行條例》的規定，美臣公司應以其獲取的應稅勞務全部價款為營業稅計稅依據，無論美臣公司是否具有虛開發票的情形，該發票金額均不能抵扣營業額以計算應稅營業額。也就是說，美臣公司收取發票和營業稅的核定并不具有“手段—目的”關系，不屬于“牽連行為”范疇。此外，被上訴人亦未提供充分依據論證營業稅偷稅與虛開發票行為孰重。因此，被上訴人以“牽連行為”定性并按“孰重”原則（就是同時違反兩個法律條款的情況下，用處罰重的），以“虛開發票”作出處罰的理由不能成立。

其次，認定美臣公司單獨構成虛開發票行為的證據不足。如前所述，美臣公司雖有向綠茵公司收取案涉發票的行為，但這種勞務報酬發票入賬，客觀上不足以導致企業虛列成本；在未依據《國家稅務總局關于代理業營業稅計稅依據確定問題的批復》（國稅函〔2007〕908號）制定稅收政策規定可扣除的情況下，也不能產生抵扣營業額、少計應繳營業稅的后果。從發票和資金的實際流向看，美臣公司代理銷售人員從事了真實的保險銷售代理活動，綠茵公司實際收取了美臣公司的款項，美臣公司取得發票具有資金實際支付的基礎，各方當事人并未對案涉代理銷售人員已經實際取得勞務報酬提出異議，不存在“資金回流”到美臣公司的情形。廣州市天河區人民法院生效刑事判決雖然認定綠茵公司虛構勞務派遣、向他人虛開發票，但并未認定美臣公司具有讓他人虛開發票的違法事實。綠茵公司與美臣公司的保險代理人員不存在真實的勞動合同關系，涉及兩公司是否具有違反勞動法的行為，但不能因此否定上述資金往來的事實。

因此，根據本案證據材料，美臣公司收取發票系在其保險代理人員發生真實保險銷售業務的基礎上，為支付其保險代理人員的傭金（勞務費），且已經實際向綠茵公司支付該費用之后，綠茵公司亦將該費用支付給美臣公司的保險代理人員。各方當事人亦對上述事實沒有異議。某稅務稽查局認定美臣公司的行為屬于《中華人民共和國發票管理辦法》第二十二條第二款第（二）項規定的“讓他人為自己開具與實際情況經營情況不符的發票”、認定美臣公司構成虛開發票的事實不清、證據不足。被訴處罰決定第（一）項應予以撤銷。被訴行政復議決定對此予以維持不當，應一并撤銷。

二、美臣案二審判決與德發案判決在理念上存在較大差異

最高人民法院經審理，于2017年4月，對廣州德發房產建設有限公司訴廣州市地方稅務局第一稽查局稅務處理決定一案作出終審判決，撤銷廣州地稅稽查部門稅務處理決定中有關加收滯納金的部分，駁回德發公司其他訴訟請求。作為最高人民法院提審的第一件涉稅行政案件，德發案判決雖然在否定加收滯納金的說理部分，其邏輯推理不太嚴密，但該判決總體上仍體現了最高的裁判水平，理應對各級法院審理涉稅案件產生影響。但美臣案二審判決與之相比，存在如下差異：

(一)未恪守司法謙抑

改革開放四十年來，我國經濟和社會持續高速發展，與之相對應，稅收法律法規變化較快，進而導致稅法體系非常龐雜，專業性極強。如同法院擅長法律程序，稅務機關對稅收實體法律規定的掌握恐怕要更勝法院一籌。正如江必新、梁鳳云在《行政訴訟法理論與實務》中指出的：行政機關是專業知識上的專家，如果行政解釋涉及較高的行政技術性、專業性問題，作為法律問題專家的法官就應當尊重行政機關的解釋。

德發案判決書稱：“在國家稅務總局對稅務局和稽查局職權范圍未另行作出劃分前，各地稅務機關根據通知確立的職權劃分原則，以及在執法實踐中形成的符合稅務執法規律的慣例，人民法院應予尊重。”“‘計稅依據明顯偏低，又無正當理由'的判斷，具有較強的裁量性，人民法院一般應尊重稅務機關基于法定調查程序作出的專業認定，除非這種認定明顯不合理或者濫用職權。”最高人民法院在進行司法審查時，保持了適度的謙抑，對行政行為合法性的審查未影響行政機關維護社會秩序所必須的職權。 

反觀美臣案二審判決，法院認為：“美臣公司應以其獲取的應稅勞務全部價款為營業稅計稅依據，無論美臣公司是否具有虛開發票的情形，該發票金額均不能抵扣營業額以計算應稅營業額”，否定了稅務機關基于對稅法總體把握下所作的，允許保險代理公司在稅前扣除實際支付給第三方的傭金的專業判斷，違背了司法權與行政權的基本分工，也極易侵害其他守法納稅人依法抵扣的權利。

（二）未貫徹利益平衡理念

德發案判決書稱：“特別是本案以預留底價成交，而拍賣底價又明顯低于涉案房產估值的情形，即便德發公司對拍賣成交價格無異議，稅務機關基于國家稅收利益的考慮，也可以不以拍賣價格作為計稅依據，另行核定應納稅額”，“稅收征管法對稅務機關在納稅人已經繳納稅款后重新核定應納稅款并追征稅款的期限雖然沒有明確規定，但并不意味稅務機關的核定權和追征權沒有期限限制。稅務機關應當在統籌兼顧保障國家稅收、納稅人的信賴利益和稅收征管法律關系的穩定等因素的基礎上，在合理期限內核定和追征”。

利益法學的代表人物赫克指出：“法律的每個命令都決定著一種利益的沖突，法起源于對立利益的斗爭，法的最高任務是平衡利益。法官要善于發現法律規則的目的，通過創造性的、合理的解釋去平衡相互沖突的利益”。我國司法審判強調法律效果與社會效果的統一，也在一定程度上體現了利益平衡。

由于《刑法》有關虛開發票罪的法律規定過于簡單，導致對其性質之爭一直未停止，即其究竟屬結果犯、行為犯抑或目的犯？2004年《全國部分法院經濟犯罪案件審判工作座談會綜述》表述了部分與會法官的觀點：“行為人主觀上不具有偷、騙稅目的，客觀上也不會造成國家稅款流失的虛開行為不應以虛開增值稅專用發票犯罪論處”，相對于行為犯的定性，該標準要求較高。但即使參照該標準，對于美臣公司以少繳為稅款目的、主動獲取虛開發票的行為，也應該定性虛開。雖然在稽查進場檢查前，美臣公司已經憑虛開的發票實際抵扣了營業稅，偷逃了國家稅款，但美臣案二審判決仍認為：即使美臣公司有向綠茵公司收取案涉發票的行為，但這種勞務報酬發票入賬，客觀上不足以導致企業虛列成本，邏輯推理較為混亂。

2018年8月以來，國家稅務總局、公安部、海關總署、中國人民銀行等四部委共同部署開展打擊虛開騙稅違法犯罪兩年專項行動，有效整頓和規范了稅收秩序，營造了良好的稅收營商環境。美臣公司事實上已經憑借虛開的發票抵扣了稅款，但二審判決通過邏輯推理，得出美臣公司不可能達到少繳稅款的目的，進而認定其不屬于虛開發票。這種忽視國家稅收利益的裁判理念，可能鼓勵類似虛開發票的違法行為，影響四部委打擊虛開騙稅違法犯罪的努力，造成潛在的國家稅款流失。

《深化國稅、地稅征管體制改革方案》提出：“加強涉稅案件審判隊伍專業化建設，由相對固定的審判人員、合議庭審理涉稅案件”。美臣案二審判決體現了個別法官對稅法的生疏，以及在涉稅審判理念上的偏差，建議有關部門以類似爭議案件為契機，進一步加快涉稅案件審判隊伍專業化建設的進程。

（作者張學干為稅務公職律師）