在《稅收征管法》修改醞釀之際，該法第八十八條的“清稅前置”規定無疑成為各界關注的重中之重。之所以如此，從保障納稅人救濟權的角度，該規定的缺陷相當明顯，諸多案例也彰顯了這一點。為了充分發揮法律救濟制度定紛止爭的功能，建議修改“清稅前置”這一條款規定。

一、“某物資公司、合金公司稅案”權利救濟之困

2016年，A區國家稅務局稽查局對已走逃的某商貿公司虛開增值稅專用發票，依法對其作出相應稅務處理決定和稅務行政處罰決定。同時因其涉嫌犯罪依法移送公安機關，啟動刑事追責程序。該區國家稅務局稽查局按照虛開發票處理的相關規定，已對本案涉及的全部進、銷項發票作出虛開認定，向相關稅務機關發出《已證實虛開通知單》。B市國家稅務局稽查局接到A區國家稅務局稽查局發來《已證實虛開通知單》，認定B市某物資公司、某合金公司（兩企業受同一人控制）涉嫌接受上述商貿公司虛開的增值稅專用發票，分別送達了《稅務事項通知書》。該通知書擬處理意見為：某物資公司應補繳增值稅938338.67元，應補繳企業所得稅1388731.61元；某合金公司應補繳增值稅145336.47元，應補繳企業所得稅221833.80元。兩公司對擬處理意見不予認可，提出陳述申辯意見。兩公司的申辯意見為：兩公司共收受上述商貿公司開具增值稅專用發票8份，價稅合計金額7312898.23元(其中：某物資公司6457977.85元、某合金公司854920.38元），已申報抵扣進項稅額合計1083675.14元（其中：某物資公司938338.67元、某合金公司145336.47元）屬正常的采購業務。在檢查過程中，某物資公司、某合金公司就上述發票提供了“票、貨、款”一致真實交易的相關證據材料，并得到了B市國家稅務局稽查局檢查人員的確認。兩公司與上述商貿公司的采購業務依法支付了貨款，也依約轉移了貨物所有權，貨物交易真實，符合增值稅制度的規定，可以抵扣進項稅額。A區國家稅務局稽查局也未就兩公司接受上述商貿公司開具的增值稅專用發票行為的性質進行準確的界定。2018年11月，B市國家稅務局稽查局在無法證實上述兩公司是否存在違法行為的情況下，但仍然以《已證實虛開通知單》為依據，向兩企業分別發出了稅務處理決定書，要求兩公司進行進項稅轉出，補繳增值稅1083675.14元。兩公司因無力繳納稅款，也無法提供納稅擔保，因此無權通過行政復議進行救濟。因沒有歷經復議程序，也就無法通過行政訴訟進行救濟。

二、案例思考

根據現行《稅收征管法》第八十八條第一款的規定，納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發生爭議時，必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然后可以依法申請行政復議；對行政復議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。而且，按照稅務總局相關文件的通常理解，解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保期限為收到《稅務處理決定書》后的15日內。這就是權利救濟的“清稅前置”規定。這一規定的直接后果就是，如果發生納稅爭議，只要當事人不按照規定期限繳納稅款、滯納金或者提供納稅擔保，就無法通過行政復議、行政訴訟的法律途徑進行救濟。隨著納稅人權益維護問題越來越受到關注，對這一條款規定提出批評的聲音也越來越多，認為這是對納稅人救濟權的限制甚至剝奪。而具體到本案，上述兩公司認為其與商貿公司的交易真實，也符合相關規定，其取得的發票完全可以作為抵扣進項稅的憑證，并且其主管稅務機關B市稅務局稽查局在檢查過程中也無法證實當事人是否存在違法行為，但最后還是對其作出補稅的處理決定。而在其無力繳納稅款、滯納金或者提供納稅擔保情況下，法律的救濟權都沒有，上述兩公司的確會感到十分無奈。

這一條款規定存在諸多不合理性，缺陷相當明顯。

1.既然是納稅爭議，卻要求納稅人先行繳納稅款或提供擔保才能啟動法律救濟程序，這樣的規定缺乏公平性。納稅爭議就是納稅人與稅務機關就某一納稅事項存在爭議。按照常理推論，在納稅爭議被依法裁定之前，納稅人與稅務機關各存在50%的正確性。但“清稅前置”規定納稅人必須先行清稅才能獲得法律救濟權，對納稅人而言是不公平的。

2.“清稅前置”很容易使納稅人的救濟權得不到應有保障，這樣的條款規定缺乏程序正當性。由于存在清稅前置的規定，如果納稅人無錢或不足以交付全部有爭議的稅款和滯納金，也無法提供相應納稅擔保時，那么他不僅不具備申請稅收行政復議的資格，同時喪失了提起稅收訴訟的權利。不論稅務機關的處理決定是否正確，當納稅人認為稅務機關的處理決定存在錯誤而損害其權益時，總應該在程序上給納稅人救濟的機會。

3.“清稅前置”有可能使得稅務機關的違法征稅行為得不到糾正，從而存在真實損害納稅人權益的可能性，這樣的條款規定缺乏法律理性。納稅人一旦喪失訴權，就意味著稅務機關的征稅行為即使違法了，也要依法執行。其結果是稅務機關的違法行為被掩蓋，納稅人不應繳納的稅款也得繳納，無形中增加了納稅人的額外經濟負擔，損害了納稅人的利益。在上述案例中，假設稅務機關的確存在征稅錯誤而又無法啟動法律程序對其進行審查，不由得讓人細思極恐。

4.“清稅前置”容易引發當事人的不滿，這樣的規定將會抵減法律的功效性。只要存在納稅爭議，從納稅人的角度而言，他肯定認為稅務機關存在錯誤。此時由于其無力清稅從而訴說苦衷與怨氣的地方和機會都沒有，很容易引發消極情緒，對稅務機關的后續執行程序他也不愿意配合，影響處理決定執行到位。也很難通過案件的處理教育納稅人。

綜上所述，“清稅前置”規定存在諸多不合理性，缺陷相當明顯。許多學者、納稅人、中介機構對這一規定也意見很大。筆者建議修改“清稅前置”規定，即將《稅收征管法》第八十八條第一款修改成：納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發生爭議時，可以依法申請行政復議；對行政復議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。

（作者袁森庚為全國律師協會財稅法專業委員會委員，北京市盈科（廣州）律師事務所律師）