近期，學(xué)習(xí)了中國裁判文書網(wǎng)公布的一個(gè)一審判決：被告某稅務(wù)局稽查局于2017年8月4日作出《稅務(wù)行政處罰決定書》，認(rèn)定原告德嘉公司在2010年至2014年期間出租自有房產(chǎn)，通過個(gè)人銀行賬戶收取部分承租戶租金并開具收條，租金收入不入賬，少申報(bào)租金收入合計(jì)約18883287.52元。被告根據(jù)《稅收征管法》）第六十三條第一款的規(guī)定，認(rèn)為原告構(gòu)成偷稅，鑒于原告在被告立案檢查之前能夠認(rèn)識到自己的稅務(wù)違法行為，主動補(bǔ)繳稅款和滯納金，符合從輕處罰情節(jié)，對原告處以偷稅金額3761308.31元0.8倍的罰款3009046.65元。原告起訴后，經(jīng)過審理，一審法院判決駁回了原告的訴訟請求，支持了被告的處罰決定。

該案涉及偷稅認(rèn)定的兩個(gè)爭議問題，即：認(rèn)定偷稅是否需要主觀故意要件、稅務(wù)檢查前補(bǔ)繳稅款是否減輕或者免予處罰。本文嘗試以現(xiàn)行《稅收征管法》為基礎(chǔ)，兼顧《稅收征管法》的修訂，談?wù)剬Υ祟悊栴}的看法。

一，主觀故意為必備要件

《稅收征管法》第六十三條第一款規(guī)定：“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任”。

該款沒有明確構(gòu)成偷稅需要有主觀故意的要件，但理論界和實(shí)務(wù)界的主流觀點(diǎn)均認(rèn)為需要主觀要件。“偷”的主觀故意特征非常明顯，偷稅構(gòu)成包括主觀故意構(gòu)成要件是法律規(guī)定的應(yīng)有之義，現(xiàn)行《稅收征管法》第六十三條第一款對偷稅的主觀故意構(gòu)成采取了法律推定的方式，即通過規(guī)定客觀標(biāo)準(zhǔn)來推定主觀的偷稅故意，與此同時(shí)，也排除了其他客觀情形構(gòu)成偷稅的可能。

現(xiàn)行立法模式下，稅務(wù)機(jī)關(guān)往往對符合《稅收征管法》第六十三條第一款列舉的四種情形的案件一律定性偷稅，而不考慮其真實(shí)主觀因素，產(chǎn)生了較大的問題。例如：在上述案件中，德嘉公司辯稱其“偷稅”的違法行為是某員工有意損害公司利益的個(gè)人行為，該員工現(xiàn)已離職，如其所述有充分證據(jù)支持，則能否定性偷稅值得商榷。又如：某公司因不能及時(shí)領(lǐng)購增值稅專用發(fā)票，財(cái)務(wù)人員因業(yè)務(wù)能力不足，錯誤將2006年及2007年銷售貨款計(jì)入“預(yù)收賬款”科目，未在當(dāng)期結(jié)轉(zhuǎn)銷售收入，未及時(shí)繳納增值稅，但在稅務(wù)機(jī)關(guān)隨后的檢查中，該公司能如實(shí)提供材料，此時(shí)，機(jī)械適用《稅收征管法》第六十三條第一款的規(guī)定對該公司定性偷稅，似有不妥。

《國家稅務(wù)總局辦公廳關(guān)于呼和浩特市昌隆食品有限公司有關(guān)涉稅行為定性問題的復(fù)函》（國稅辦函〔2007〕513號 ）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于北京聚菱燕塑料有限公司偷稅案件復(fù)核意見的批復(fù)》（稅總函〔2016〕274號）等文件表明了稅務(wù)總局的態(tài)度，即偷稅要考慮主觀要件。因此，如果德嘉公司能提供充分的證據(jù)，證明偷稅僅僅是員工損害公司利益的個(gè)人行為，德嘉公司主觀上并無偷稅的故意，則不宜定偷稅。另外，對于那些由于財(cái)務(wù)會計(jì)核算方式與稅法規(guī)定不一致，或者納稅人對稅收政策理解有誤導(dǎo)致的“偷稅”，如果納稅人能舉證其并無偷稅主觀故意的，也不宜定性偷稅。

2009年2月28日通過的《刑法修正案（七）》對《刑法》第二百零一條進(jìn)行了修改，罪名由偷稅罪改為逃稅罪，放棄了原來的正列舉客觀違法行為的方式，改為規(guī)定主觀要件。該條第一款規(guī)定：“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額百分之十以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金;數(shù)額巨大并且占應(yīng)納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。”這與《稅收征管法》第六十三條第一款在主觀故意要件上不完全一致，在實(shí)踐中也產(chǎn)生了行政和刑事認(rèn)定不一致的問題，需要在今后修訂《稅收征管法》時(shí)予以解決。

國務(wù)院法制辦2015年向社會公開的《稅收征管法(征求意見稿)》采取了規(guī)定主觀故意加正列舉的模式，與《刑法》第二百零一條的規(guī)定基本保持了一致，如若通過，將基本解決該問題。

二，正確理解結(jié)果要件

與刑法的犯罪構(gòu)成要件不同，行政違法行為的構(gòu)成要件一般都不包括結(jié)果要件，只要行為人實(shí)施了違反法律規(guī)定的行為，就構(gòu)成行政違法行為，而不問該行為是否造成了后果。但是，也有少數(shù)行政違法行為的構(gòu)成要件中含有結(jié)果要件，且違法行為與危害后果之間存在因果關(guān)系，即違法行為是造成危害后果的主要原因。根據(jù)《稅收征管法》第六十三條第一款的規(guī)定，偷稅的構(gòu)成要有結(jié)果要件，即：納稅人實(shí)施了《稅收征管法》第六十三條第一款列舉的四種違法行為，并因此造成了不繳或者少繳應(yīng)納稅款的結(jié)果的，才能對其定性偷稅。因此，偷稅結(jié)果的時(shí)間節(jié)點(diǎn)，對判斷納稅人是否構(gòu)成偷稅至關(guān)重要。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于稅務(wù)檢查期間補(bǔ)正申報(bào)補(bǔ)繳稅款是否影響偷稅行為定性有關(guān)問題的批復(fù)》（稅總函〔2013〕196號） 規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定納稅人不繳或者少繳稅款的行為是否屬于偷稅，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵循《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條的有關(guān)規(guī)定。納稅人未在法定的期限內(nèi)繳納稅款，且其行為符合《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條規(guī)定的構(gòu)成要件的，即構(gòu)成偷稅，逾期后補(bǔ)繳稅款不影響行為的定性。納稅人在稽查局進(jìn)行稅務(wù)檢查前主動補(bǔ)正申報(bào)補(bǔ)繳稅款，并且稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有證據(jù)證明納稅人具有偷稅主觀故意的，不按偷稅處理”。從稅務(wù)總局該批復(fù)可以看出，納稅人違法行為構(gòu)成偷稅后，鑒于其危害結(jié)果已經(jīng)發(fā)生，故其事后補(bǔ)繳稅款的，不影響對偷稅的定性，這種認(rèn)識符合刑法有關(guān)涉稅犯罪的規(guī)定。例如，《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》第一條第三款規(guī)定：“實(shí)施本條第一款、第二款規(guī)定的行為，偷稅數(shù)額在五萬元以下，納稅人或者扣繳義務(wù)人在公安機(jī)關(guān)立案偵查以前已經(jīng)足額補(bǔ)繳應(yīng)納稅款和滯納金，犯罪情節(jié)輕微，不需要判處刑罰的，可以免予刑事處罰”，該司法解釋即明確了立案偵查前補(bǔ)繳稅款的，不影響偷稅罪的定性，僅僅影響量刑。

鑒于稅務(wù)檢查前主動補(bǔ)繳稅款的“偷稅”行為社會危害性較小，且法律也需要鼓勵違法納稅人主動糾正違法行為，今后修訂《稅收征管法》時(shí)，可考慮對現(xiàn)有規(guī)定進(jìn)行修訂。

根據(jù) 《行政處罰法》第二十七條有關(guān)“當(dāng)事人主動消除或者減輕違法行為危害后果的，應(yīng)當(dāng)依法從輕或者減輕行政處罰； 違法行為輕微并及時(shí)糾正，沒有造成危害后果的，不予行政處罰”的規(guī)定，對稅務(wù)檢查前主動繳納稅款，且主觀惡性不大的納稅人，可將罰款倍數(shù)減輕至法定“不繳或者少繳的稅款百分之五十”以下或者不予行政處罰。

在2004年全國部分法院經(jīng)濟(jì)犯罪案件審判工作座談會上，多數(shù)代表認(rèn)為：“作為量刑數(shù)額的損失數(shù)額，其時(shí)間的劃定應(yīng)當(dāng)不同于定罪數(shù)額，后者一般可以案發(fā)時(shí)、立案時(shí)、或者偵查終結(jié)時(shí)為準(zhǔn)，審判機(jī)關(guān)應(yīng)本著實(shí)事求是的態(tài)度，從有利于被告的原則出發(fā)，損失計(jì)算的截止時(shí)間還可以適當(dāng)延伸”。參照該會議紀(jì)要，將稅務(wù)檢查確定為偷稅結(jié)果的時(shí)間節(jié)點(diǎn)與司法實(shí)踐也不沖突。

因此，建議今后修訂《稅收征管法》有關(guān)偷稅的條款時(shí)，對在稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查前主動補(bǔ)繳稅款的，可參照2015年《稅收征管法(征求意見稿)》第九十九條的有關(guān)在稅務(wù)檢查前修正申報(bào)減輕處罰的規(guī)定，對其減輕處罰；對于主觀惡性不大的，不認(rèn)定偷稅。

（作者張學(xué)干為國家稅務(wù)總局廣州市稅務(wù)局公職律師）