2009年9月，在充分收集證據(jù)后，廣州地稅稽查部門作出稅務(wù)處理決定，依法對德發(fā)公司2004年底一次不合常理的拍賣的計稅價格進(jìn)行了核定，要求該公司補(bǔ)繳相關(guān)稅費、滯納金共計1168萬余元。德發(fā)公司在規(guī)定期限內(nèi)繳納相關(guān)稅費及滯納金后，先后提起復(fù)議及行政訴訟，并于2013年1月，向最高人民法院提出再審申請并被受理。最高人民法院經(jīng)審理，于2017年4月作出終審判決，支持了廣州地稅稽查部門稅務(wù)處理決定中有關(guān)核定稅款的部分。

在最高人民法院判決前，對經(jīng)過合法拍賣的不動產(chǎn)能否核定其計稅價格這個焦點問題，很多人持否定的態(tài)度，認(rèn)為類似核定行為粗暴干涉了民法的契約自由原則，應(yīng)予撤銷。最高人民法院的判決在對這一問題作出權(quán)威判斷的同時，也在一定程度上給《稅收征管法》有關(guān)核定權(quán)的修訂指明了方向。

一，最高人民法院認(rèn)可稅務(wù)機(jī)關(guān)的核定權(quán)

（一）認(rèn)定核定權(quán)屬稅務(wù)機(jī)關(guān)的裁量權(quán)

最高人民法院判決書（以下簡稱判決書）稱：“‘計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由'的判斷，具有較強(qiáng)的裁量性，人民法院一般應(yīng)尊重稅務(wù)機(jī)關(guān)基于法定調(diào)查程序作出的專業(yè)認(rèn)定，除非這種認(rèn)定明顯不合理或者濫用職權(quán)。”

行政權(quán)力的行使需要必要的監(jiān)督和制約，因此，《行政訴訟法》明確賦予審判機(jī)關(guān)對行政行為合法性的最終審查權(quán)，對全面推進(jìn)依法行政起到了很大的作用。除了合法性審查，司法對行政行為合理性的要求也越來越高。根據(jù)《行政訴訟法》第七十條的規(guī)定，行政行為明顯不當(dāng)?shù)模嗣穹ㄔ号袥Q撤銷或者部分撤銷，并可以判決被告重新作出行政行為。這就要求稅務(wù)機(jī)關(guān)在行使核定權(quán)時，既要遵循合法性原則，也要兼顧合理性的要求。

當(dāng)然，審判機(jī)關(guān)在進(jìn)行司法審查時，應(yīng)保持適度的謙抑，對行政行為合法性的審查不應(yīng)該影響行政機(jī)關(guān)維護(hù)社會秩序所必須的職權(quán)。最高人民法院對稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行專業(yè)判斷的權(quán)力，給予了必要的尊重，厘清了司法和行政權(quán)力的邊界，有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)今后依法行使核定權(quán)。

（二）強(qiáng)調(diào)國家利益和相對人合法權(quán)益的平衡

判決書稱：“有效的拍賣行為并不能絕對地排除稅務(wù)機(jī)關(guān)的應(yīng)納稅額核定權(quán)，但稅務(wù)機(jī)關(guān)行使核定權(quán)時仍應(yīng)有嚴(yán)格限定”“即便德發(fā)公司對拍賣成交價格無異議，稅務(wù)機(jī)關(guān)基于國家稅收利益的考慮，也可以不以拍賣價格作為計稅依據(jù)，另行核定應(yīng)納稅額”。

利益法學(xué)的代表人物赫克指出：“法律的每個命令都決定著一種利益的沖突，法起源于對立利益的斗爭，法的最高任務(wù)是平衡利益。法官要善于發(fā)現(xiàn)法律規(guī)則的目的，通過創(chuàng)造性的、合理的解釋去平衡相互沖突的利益”。一般情況下，鑒于法律后果的可預(yù)見性，強(qiáng)調(diào)公共利益的稅法與注重契約自由的民法在利益追求上并無矛盾。但在發(fā)生諸如可否核定應(yīng)納稅額的沖突時，是否絕對排除稅法的適用，除了遵從現(xiàn)有法律規(guī)定，也應(yīng)進(jìn)行合理的利益衡量：如果對此類存在諸多不合理之處的拍賣都不能依法核定應(yīng)納稅額的話，將會極大地破壞正常的稅收征管秩序，損害國家的稅收利益及公平的稅收環(huán)境。我國司法審判強(qiáng)調(diào)法律效果與社會效果的統(tǒng)一，也在一定程度上體現(xiàn)了利益平衡。

二、如何理解“明顯偏低又無正當(dāng)理由”

判決書稱：“德發(fā)公司未能合理說明上述情形并未對拍賣活動的競價產(chǎn)生影響的情況下，廣州稅稽一局行使核定權(quán)，依法核定德發(fā)公司的應(yīng)納稅款，并未違反法律規(guī)定”，較為準(zhǔn)確地說明了對《稅收征管法》第三十五條第一款第六項有關(guān)“計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由”規(guī)定的理解思路。

實質(zhì)上，“計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由”的理解就是一個舉證責(zé)任分配及證明標(biāo)準(zhǔn)的問題。在需要依據(jù)《稅收征管法》第三十五條第一款第六項依法核定時，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)首先證明納稅人計稅依據(jù)“明顯偏低”。一般是依據(jù)個案實際，并參照《合同法》相關(guān)司法解釋來證明，比較容易理解。爭議較大的是對“無正當(dāng)理由”的證明問題。對此，有部分觀點認(rèn)為：根據(jù)《行政訴訟法》的制度設(shè)計，應(yīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)舉證證明“無正當(dāng)理由”。這種觀點的錯誤之處是不了解行政訴訟的基本規(guī)律：法律不強(qiáng)人所難，行政訴訟中，當(dāng)被告無法證明某法定的消極事實而原告又有相關(guān)積極事實證明能力的，一般是先由原告證明積極事實。具體到“無正當(dāng)理由”的判斷，應(yīng)由納稅人先舉證其有正當(dāng)理由，證明標(biāo)準(zhǔn)參照民事訴訟的優(yōu)勢證據(jù)原則即可，再由稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)執(zhí)法經(jīng)驗及邏輯推理來判斷該理由是否正當(dāng)，如果能論證該理由不正當(dāng)，即認(rèn)定其“無正當(dāng)理由”。

德發(fā)案的舉證邏輯如下：1.涉及“明顯偏低”的舉證，舉證主體應(yīng)為稅務(wù)機(jī)關(guān)。廣州地稅稽查部門綜合了德發(fā)公司提供的拍賣物業(yè)的成本價及評估價、周邊相近時期類似物業(yè)的成交價格，發(fā)現(xiàn)德發(fā)公司此次拍賣的成交均價不僅不到其成本價的30%，更遠(yuǎn)低于其評估價及類似物業(yè)成交價格，參照最高人民法院《關(guān)于適用<中華人民共和國合同法>若干問題的解釋（二）》（法釋〔2009〕5號）第十九條有關(guān)“轉(zhuǎn)讓價格達(dá)不到交易時交易地的指導(dǎo)價或者市場交易價百分之七十的，一般可以視為明顯不合理的低價”的司法解釋，認(rèn)定其成交價格“明顯偏低”。2.涉及“無正當(dāng)理由”的舉證，正如判決書所述：“德發(fā)公司未能合理說明上述情形并未對拍賣活動的競價產(chǎn)生影響”，即德發(fā)公司未對其拍賣價格明顯偏低作出合理說明。故可認(rèn)定其計稅依據(jù)明顯偏低并無正當(dāng)理由。

三、有關(guān)核定權(quán)的立法完善建議

2015年《稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》第五十條對現(xiàn)行《稅收征管法》第三十五條作了一定修改，該條規(guī)定：“納稅人未履行本法規(guī)定的信息記錄、保管、報告以及配合稅務(wù)檢查等義務(wù)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)以掌握的信息為基礎(chǔ)，核定其應(yīng)納稅額。

納稅人有下列情形之一的，適用前款規(guī)定：

……

（六）納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由的；

……

與現(xiàn)行《稅收征管法》第三十五條相比，2015年《稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》第五十條主要增加了“納稅人未履行本法規(guī)定的信息記錄、保管、報告以及配合稅務(wù)檢查等義務(wù)”的前提，以及應(yīng)予核定的另外兩種情形，表明立法者將納稅人存在過錯作為核定的前提，屬于立法上的一個重要變化，有利于進(jìn)一步維護(hù)納稅人的合法權(quán)益。但該規(guī)定仍有進(jìn)一步完善的空間：

（一）邏輯尚需完善

將“納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由”認(rèn)定為“納稅人未履行本法規(guī)定的信息記錄、保管、報告以及配合稅務(wù)檢查等義務(wù)”，是《稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》第五十條的一個硬傷。雖然實務(wù)界一般認(rèn)為，稅法上的“正當(dāng)理由”和民法上的“正當(dāng)理由”不完全一致。例如：某房地產(chǎn)公司將商品房打五折低價賣給某司機(jī)，原因是該司機(jī)與董事長交情深厚，這在民法上毫無疑問屬于正當(dāng)理由，但稅法往往不承認(rèn)其為“正當(dāng)理由”，一般會對其計稅價格進(jìn)行核定。但是，將“納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由”認(rèn)定為“納稅人未履行本法規(guī)定的信息記錄、保管、報告以及配合稅務(wù)檢查等義務(wù)”，則是不適當(dāng)?shù)模壿嬌洗嬖谳^大問題。

（二）舉證責(zé)任不清晰

如前所述，有關(guān)德發(fā)案的最大爭議在于能不能核定，而該爭議產(chǎn)生的原因，就在于對現(xiàn)行《稅收征管法》第三十五條有關(guān)“計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由”的理解容易產(chǎn)生歧義，導(dǎo)致對“無正當(dāng)理由”的舉證責(zé)任和證明標(biāo)準(zhǔn)爭議較大。而《稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》第五十條對此未作修改，為將來類似糾紛埋下了隱患。

為盡量減少稅企糾紛，建議修訂《稅收征管法》有關(guān)核定權(quán)的條款時，刪除《稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》第五十條第二款第六項，將“納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又不能合理說明理由的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)核定其應(yīng)納稅額”增加為第三款。

（作者張學(xué)干為國家稅務(wù)總局廣州市稅務(wù)局公職律師）