現行《稅收征管法》施行以來，稅務實踐中關于“偷稅是否應當具備主觀故意”“虛開發票行為是否應當具備虛開和逃稅的雙重故意”等關于法律責任追究的爭議始終不絕于耳。2015年1月5日，國務院法制辦公布的《稅收征管法修訂草案（《征求意見稿》）》（以下簡稱《征求意見稿》）為解決此類爭議對相關條款進行了修訂。比如以“逃稅”取代“偷稅”、將過失造成的未繳少繳稅款從逃稅中分離且規定相對較輕的處罰等。但筆者認為，《征求意見稿》中的此類修訂僅僅立足于“就問題解決問題”，仍然囿于在現有框架下進行“修修補補”，沒有形成稅收違法行為法律責任追究的完整制度體系。此種修法思路可能導致征納雙方爭議“此消彼長”，使修法陷入“治標不治本”的境地。

有鑒于此，筆者建議借《稅收征管法》修訂契機對稅收違法行為“法律責任”一章進行重構，通過明確稅收違法行為的法律責任（追責方式）、歸責原則和追責原則等，全面重塑稅收違法行為法律責任追究制度體系，以制度設計避免征納爭議，進而實現引導納稅遵從與維護納稅人合法權益兼顧，助力稅收營商環境持續優化。

一、明確界定稅收違法行為的法律責任

現行《稅收征管法》規定的稅收違法行為法律責任，主要包括稅款追繳、加收滯納金、行政處罰、阻止出境、收繳或停止發售發票、欠稅公告等。但前述法律責任并未在“法律責任”一章中予以統一規范，而是散落在“稅款征收”“法律責任”兩個章節。一方面，導致涉稅當事人對于何為稅收違法行為、稅收違法行為應當承擔什么法律責任缺乏完整統一的認識，不利于引導納稅遵從；另一方面，引發稅務機關內部不同職能部門關于法律責任追究權限的爭議，如稅務稽查局是否能夠適用“稅款征收”章節的規定作出收繳或停止發售發票的決定等。

基于此，筆者建議，在《稅收征管法》“法律責任”一章中，統一規范稅收違法行為的法律責任：一方面，明確稅收違法行為法律責任包括損失追償（稅款追繳）、孽息加處（加收滯納金）、行政處罰（罰款、沒收違法所得、沒收非法財物）、取消或限制相關權利（阻止出境、收繳或停止發售發票、停止出口退稅權）和名譽制裁（欠稅公告）五類，確保征納雙方均能清晰地界定稅收違法行為的法律責任。另一方面，對涉稅當事人的稅收違法行為由誰來追責、追責條件、追責程序等作出規定，確保稅務機關知曉權力邊界、遵循正當程序，使涉稅當事人合法權益得以保障，稅收營商環境得以優化。

二、正式確立稅收違法行為的歸責原則

《行政處罰法》沒有對行政違法行為的歸責原則進行明確，但在《稅收征管法》修訂時，立法者在稅收領域正式確立違法行為的歸責原則并無法律障礙。筆者認為，立法者可以在修訂《稅收征管法》“法律責任”一章時對稅收違法行為的歸責原則作出明確的規定：

一是確立稅收違法行為實行過錯推定的歸責原則。以規范稅收秩序和優化營商環境為目標，兼顧稅務行政管理效率，《稅收征管法》“法律責任”一章應當將“過錯推定原則”這一行政違法行為歸責原則，確定為稅收違法行為歸責的基本原則。即規定在稅務機關證實稅收違法行為和損害事實（不繳少繳稅款、破壞稅收征管秩序等）之間存在因果關系的情況下，若涉稅當事人不能證明對損害的發生無過錯，就從損害事實本身推定其有過錯，并追究其法律責任。在過錯推定原則下，稅收違法行為歸責不問主觀狀態，既有利于涉稅當事人風險意識的培塑和納稅遵從的形成，也能最大限度地減少征納爭議，規范稅收秩序，從而為公平稅收環境的打造奠定基礎。

二是明確稅收違法行為過錯推定的例外情形。一方面，在不問主觀故意實施過錯推定的原則下，對于某些確需考慮主觀狀態進行歸責的稅收違法行為，在其對應的法律責任條款中將主觀狀態作為違法行為構成要件進行明示或默示的表述。另一方面，在過錯推定原則中為其他稅收法律、法規（如《發票管理辦法》等）保留例外條款，以協調和其他稅收法律、法規的銜接。

三是確立稅收違法行為免予歸責原則。過錯推定原則是允許當事人抗辯的原則，如果涉稅當事人能夠證明對損害的發生無過錯（故意和過失），就不應當追究其法律責任。現行《稅收征管法》僅對因稅務機關責任造成的涉稅當事人未繳少繳稅款進行了法律責任的豁免（免予加收滯納金、不處罰款），這樣嚴格限定的豁免并不符合過錯推定原則的要求。筆者建議，在《稅收征管法》中明確，涉稅當事人能夠證明對損害的發生無過錯，或能夠證明損害的發生緣于稅務機關或其他有管理職權的單位責任，應當免除涉稅當事人的法律責任，以體現對納稅人權益的實質性保護。

三、全面重塑稅收違法行為的追責原則

對稅收違法行為的追責過于嚴苛，以及賦予稅務機關的行政處罰自由裁量權過大，是現行《稅收征管法》飽受詬病的重要原因。在優化營商環境的大背景下，為積極回應社會各界對減輕納稅人負擔、維護納稅人合法權益之呼聲，筆者建議《稅收征管法》從以下四個方面入手，全面調整和重塑稅收違法行為追責原則：

一是減少命令性規范、增加授權性規范。現行《稅收征管法》與未繳少繳稅款相關的法律責任條款大多是命令式規范，這導致涉稅當事人一旦違法，稅務機關必須對其進行處罰，法律責任較重。筆者建議，對主觀惡性不大的稅收違法行為，比如過失造成的不繳少繳稅款等，將法律責任條款由“應當處罰”的命令性規范改為“可以處罰”的授權性條款，由稅務機關根據個案情況對是否進行處罰予以自由裁量，減輕納稅人負擔、減少征納雙方的沖突與對立。

二是確立主動糾錯免予追責制度。涉稅當事人違反稅法規定的，若在稅務機關對其實施稅務檢查前主動糾正其違法行為的，除極為特殊的情況外，如情節特別嚴重、金額特別巨大、社會影響特殊惡劣等，原則上應當免予行政處罰等后果較重的法律責任追究。通過免予追責引導納稅人積極開展自查自糾、主動糾正違法行為、防范稅收風險、形成納稅遵從。

三是明確可以從輕或減輕處罰的情形。《行政處罰法》二十七條規定的從輕、減輕處罰的情形適用于稅務行政處罰，但由于現行《稅收征管法》中多數與未繳少繳稅款相關的法律責任條款都規定了罰款的最低幅度，導致長期以來，稅務機關以特殊法優于一般法為由拒絕對涉稅當事人適用從輕減輕處罰的規定，損害其合法權益。筆者建議，在修訂《稅收征管法》時明確規定對符合規定情形的稅收違法行為從輕、減輕處罰。

四是引入競合規則解決多重追責問題。如前所述，現行《稅收征管法》已確立的稅收違法行為法律責任包括五大類十數項，但除“罰款”受《行政處罰法》“一事不二罰”之規范，一定程序上避免了追責過重的問題外，其他法律責任在追究時并無競合規則予以規制。由此可能造成涉稅當事人某些稅收違法行為因違反數項稅法規定而被多重追責的問題產生。筆者建議，在《稅收征管法》法律責任追究制度中確立競合規則，對除損失追償（稅款追繳）和孽息加處（加收滯納金）責任以外的其他法律責任，適用“重責吸收輕責”的競合原則，解決數責并追導致的責任過重問題。

（作者薛娟為注冊稅務師、稅務公職律師）