過去一段時間，圍繞《中華人民共和國稅收征管法》（簡稱“征管法”）的修訂，學界和實務界有很多討論。討論中幾乎是一邊倒的聲音呼吁取消現行征管法第88條關于雙前置的規定（納稅前置、復議前置）。根據該條，“納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發生爭議時，必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然后可以依法申請行政復議；對行政復議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。”該條最飽受詬病的是納稅前置的規定，即納稅人就稅收爭議提起行政復議前應先繳納稅款或提供擔保。

對于該主張筆者深表贊同。如果承認稅收的本質是公共產品和服務的對價，其法律基礎來源于納稅人的同意以及其財產權的合理讓渡。那么，納稅人提起復議或訴訟的權利就是天然的。納稅人顯然不會輕易放棄或讓渡提出異議的權利。從稅收法治的角度來看，納稅人應享有不受實質性阻礙和障礙的異議權，這是稅收法治的題中應有之義。

法律的制定需要考慮利益平衡。僅以財稅部門或納稅人的單方理想化思考來制定規則，要么過于嚴苛難以執行到位，要么失之于松而造成征管難題。立法層面的利益平衡，其實是一個系統性制度構建的過程。筆者同意該條應該廢除，但是不認同以極端的情形作為論證理由。如有觀點認為，稅務機關可能故意夸大納稅人應繳稅款，在此基礎上如果堅持納稅前置等于徹底剝奪納稅人的異議權利，因此該規則是惡法應該廢除。

另一方面，筆者也不認同維持原狀的觀點。如認為納稅前置取消，將導致行政復議程序被濫用。納稅人將提起大量稅收行政復議案件，從而導致稅務機關工作難以正常進行。且不說這一判斷沒有事實基礎，此前海關法放松行政復議前置條件的實踐就是很好的例證。絕大部分納稅人，經濟上并沒有動力濫用復議權等救濟權利。如果放開后稅務行政復議案件大量上升，只能證明原有爭議解決制度的設置不甚合理，壓制了納稅人尋求救濟的機會和愿望。

基于上述討論，筆者認為《征管法》88條的修訂，不能僅基于立場和感情進行討論，而需要站在利益平衡的角度思考。以納稅前置的修改為例。需要綜合考量的因素包括：

（1）評估納稅前置的歷史形成原因、其立法目的和實施效果；

（2）征管法修訂背景下，納稅前置和其他規則間的相互關聯，以及其綜合實施效果；

（3）納稅前置取消對其他規則實施造成的影響。

首先，納稅前置的設置，主要是基于稅務機關征管能力不足和行政爭議處理復雜性的考慮。稅務機關秉承國庫主義的理念，對于對抗性的爭議解決缺乏準備，需要設置規則進行緩沖。但納稅人提起復議需要先行繳納稅款或提供相應擔保的規則設置，給納稅人造成現金和心理雙重壓力，成為納稅人尋求救濟的障礙。一方面，部分納稅人因為支付能力或者資金壓力，選擇放棄復議和訴訟，從而無法得到公允的救濟；另一方面，稅務機關也存在壓力。如果納稅人的復議推翻原有行政處理決定，意味著稅務機關征錯稅了。實踐中，這往往是系統內部追責的開始。這就使得，稅務機關傾向于維持原有決定。另一個疊加的問題是，進入復議或訴訟程序的案件往往是重大疑難案件。由于稅務機關已經完成稅款追繳或者已經取得擔保，其往往缺乏動力快速解決爭議。爭議案件的處理會陷入拉鋸戰中，這有悖于設置稅收爭議解決制度的初衷。

其次，在稅收爭議納稅前置的背后，是爭議解決機制和稅收管理體制的整體銜接問題。從實踐來看，至少有三個相關聯的制度設計與納稅前置相關：

（1）復議制度自身的設計。如果取消了復議前置的要求，行政復議的案件數量勢必會上升并保持在一個較高水平，因此有必要適當延長目前行政復議的處理期限要求，以免造成案件積壓，反而不利于復議案件的解決。例如，復議機關作出復議決定的時間可以適當延長至90日。

（2）稅款滯納金（延遲利息）的征收制度。在此前納稅前置的情況下，對于滯納金是否延續計算，稅務機關一直持有不同觀點。企業先行納稅的行為可以阻卻滯納金的持續計算。如果取消納稅前置，是否仍然允許納稅人自行申報繳納稅款以此停止滯納金的計算？

（3）納稅擔保和強制執行。納稅前置的另一重要理由是不能讓稅收爭議影響稅款的征收和入庫。在未來取消復議前置之后，該規則的應有之義是復議不停止原行政行為的執行。在此情況下，會不會出現稅務機關在復議期間積極尋求稅款的強制執行？這又會造成新的征納矛盾，應予以事先考慮。合理的制度設計應該是，復議不以納稅為前提，也不影響稅款的強制執行。納稅人可以申請延期繳納稅款。但根據納稅人的信用情況，稅務機關有權要求提供擔保。在納稅人提供擔保的情況下，稅務機關應允許稅款延期執行至爭議程序結束。在必要時，稅務機關可以通過強制執行程序執行納稅人應繳稅款。在此期間，利息應當持續計算。如果持續期間較長，稅款相應利息的利率也應當有所調整。

最后，行政復議納稅前置或者復議前置的取消，順應歷史潮流且符合國際通行慣例，也是法治社會的必然。當然，任何改革都不能一蹴而就。在一個具體的時點，爭議解決制度的設置需要綜合考慮，各項權利重新設定后納稅人和稅務機關之間的動態平衡。一個完善、合理、有效且權威的稅務爭議解決制度，是雙前置得以取消的重要制度基礎。該制度的設置與完善，既應包括程序性事項，也要包括復議機構和人員的設置，更重要的是需要綜合平衡征納雙方權利義務的方方面面。

（作者葉永青為稅務律師）