一、一個剝奪救濟權的實例

2018年1月24日，某市地方稅務局稽查局分別對A公司送達15日內補繳各項稅款1369萬并加征滯納金、對該公司分支機構負責人送達15日內補繳個人所得稅824萬并加征滯納金的稅務處理決定。2月8日，A公司向稽查局提交了《納稅擔保書》，申請以另一凈資產9000萬元的B公司為該公司（少填一份擔保書擔保分支機構負責人）提供保證擔保。同日，該局作出《稅務事項通知書》要求提供財產抵押、質押。該公司隨即補交兩個自然人和B公司持有的農商行股權證作為質押物。3月23日，該局回復B公司所持股權尚未完成過戶登記為由不予確認；該公司又補交個人存單為質押。5月21日，該局復函限期5月27日以前提供合格擔保物。5月25日，A公司又更換擔保物為C公司評估價3512萬的不動產，并分別填寫了兩份《納稅擔保書》，分別對公司和分支機構負責人的稅款提供擔保。2018年12月，該稽查局通知：不予確認對分支機構負責人個人所得稅824萬及滯納金的納稅擔保，理由是超過了60天期限。

二、納稅擔保“過期”之爭

A公司申辯：公司在《稅務處理決定書》15天內即申請了納稅擔保，只因工作人員不熟悉擔保流程而漏填了一個被擔保人（分支機構負責人），但每次提供的擔保物價值，均覆蓋了公司和負責人兩個稅務處理決定書的稅款和滯納金之和。向省局反映，省局表示：《稅務行政復議規則》第三十三條第二款“按稅務機關確認的期限”，就是60天，過期即不確認擔保。據稱總局制定規章的意思就是納稅擔保期限和繳稅期限相同，都是15天——要么15天繳納稅款，要么15天內提供擔保。超過15天，就屬于“未按稅務機關規定的期限提供擔保，喪失了復議權”。

三、《稅務行政復議規則》第三十三條第二款之惑

《稅務行政復議規則》第三十三條第二款的原文是：“申請人按照前款規定申請行政復議的，必須依照稅務機關根據法律、法規確定的稅額、期限，先行繳納或者解繳稅款和滯納金，或者提供相應的擔保，才可以在繳清稅款和滯納金以后或者所提供的擔保得到作出具體行政行為的稅務機關確認之日起60日內提出行政復議申請。”該規則是國家稅務總局制定的國務院直屬機構規章，有國務院主管部門規章的效力。規章起草工作人員確認：該條款“期限”二字并非文字表達歧義，意思本來就是不僅要先納稅或者先擔保，而且必須在稅務局規定的期限之內才行，過期交稅、過期擔保也喪失復議救濟權和訴訟救濟權。

查《稅收征收管理法》、《行政復議法》和《行政復議法實施條例》，均無納稅擔保的“限期”條件規定，更沒有“逾期擔保即喪失復議和訴訟救濟權利”的法律責任條款。《征管法》第八十八條原文：“納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發生爭議時，必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然后可以依法申請行政復議；對行政復議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。”似乎無意強調“必須在稅務機關通知的期限內……”。

那么，國家稅務總局是否有權以部門規章形式增加補充前置條件？

《立法法》第八十條第二款很明確：“部門規章規定的事項應當屬于執行法律或者國務院的行政法規、決定、命令的事項。沒有法律或者國務院的行政法規、決定、命令的依據，部門規章不得設定減損公民、法人和其他組織權利或者增加其義務的規范，不得增加本部門的權力或者減少本部門的法定職責。”顯然，《稅務行政復議規則》第三十三條第二款“期限”二字當屬違法無效。

四、基層稅務局被判“限期15日內擔保沒有法律依據”而鳴不服

然而對于基層稅務局來說，稅務總局的文件也就是“法”呀。

2016年1月8日，某開發區地稅局向D公司下達徐地稅開通［2016］1號《稅務事項通知書》，責令補繳土地增值稅10870788.76元。D公司不服，于2月23日向地稅局提交《納稅擔保書》、《納稅擔保財產清單》，稅務局蓋章確認。次日前往不動產登記局辦理抵押登記，被書面告知不能辦理。25日，向市政府申請復議。3月24日，地稅局向市政府答辯沒有辦理抵押物登記，納稅擔保無效；市政府遂駁回復議申請。

D公司無奈，再次向不動產登記局申請辦理抵押物登記，被告知需要先由地稅局在登記材料上蓋章。再找回地稅局蓋章，被拒絕，理由是：已經超過了15天期限。D公司被迫以行政不作為為由第二次申請復議。地稅局答辯稱：“《稅務行政復議規則》第三十三條規定，納稅人必須依照務機關根據法律、法規確定的稅額、期限，提供相應的擔保。我分局在2016年1月8日向納稅人下達的《稅務事項通知書》上確定的期限是自納稅人‘收到本通知書之日起十五日內’，并且以書面的形式告知納稅人申請行政復議的前置條件是‘必須先依照本決定的期限繳納稅款及滯納金或者提供相應的擔保’，納稅人于2016年1月8日收到該通知書并簽字確認。納稅人并未在規定的期限內繳納稅款或提供納稅擔保，超出了規定期限，我分局無法再行接受該單位的納稅擔保。”

市政府裁決責令地稅局蓋章配合辦理抵押登記，理由是：稅務機關規定納稅人提供納稅擔保的15日期限，沒有法律、法規依據。

地稅局表示不服，堅持嚴格執行《稅務行政復議規則》第三十三條沒有錯，繼續向一審法院主張：原告沒有復議權，繼而沒有訴訟權。

在本案中，仿佛納稅人和稅務局都“有冤難伸”。試問：該如何破解這一局面，可以讓納稅人和稅務局“俱歡顏”？

（作者吳克紅為房地產稅務師）