備受關注的《個人所得稅法》修正案草案，近日提請全國人大常委會審議并向社會公開征求意見。這是這部法律自1980年出臺以來的第七次大修，從草案內容看，不啻一次意義重大的變革。

筆者認為，本次個人所得稅改革有三大亮點。首先，個人所得稅的免征額有所提高，從目前的每月3500元，即每年42000元，提高至每月5000元，即每年6萬元。第二，除了工資、薪金所得之外，擬將勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得也一同納入綜合征稅范圍，適用統一的超額累進稅率。第三，在明確現行扣除項目繼續執行的同時，擬增加子女教育支出、繼續教育支出、大病醫療支出、住房貸款利息和住房租金等與民眾生活密切相關的專項附加扣除。

這三大亮點使得本次改革成為1994年以來我國在個人所得稅領域實施的意義最為重大的一次改革，實現了個人所得稅從分類征收到綜合征收的第一步，將大幅降低居民稅收負擔，實現從普惠制改革到定點減負的轉變，是我國個人所得稅向現代稅制轉換的良好開端。

一、一次意義重大的改革

我國現階段的個人所得稅采取分類征稅的辦法，只對工薪所得稅實行累進稅率，高收入群體通過調整自己的收入來源可以達到合理避稅的目的，因此，現階段我國的個人所得稅不能很好地發揮調節收入分配的作用。而發達國家為發揮出個人所得稅調節收入分配的作用，一般都實行綜合征稅制度。改革開放以來，我國經濟取得了長足進步，經濟發展的重心已由更加注重效率向更加注重公平轉換。這要求我國個人所得稅也應由分類征收向綜合征收轉換。

現階段我國實行的是分類征收的個人所得稅，不同類別收入的稅率是不一樣的。這就使得具有同樣收入的人之間，稅負可能差異很大。以作家為例，作家稿酬現階段的實際稅率為14%，而同樣收入的工薪階層則要使用七級累進稅率，這是不公平的。本次改革將工資薪金所得稅、勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得4項勞動性所得合并，按超額累進稅率進行征稅，這在一定程度上解決了公平問題。但我國的綜合征稅正處于起步階段，還無法完全做到公平，還有部分所得適用比例稅率。未來隨著個人所得稅的進一步改革，有望將更多類型的所得納入到綜合課征的范疇，從而實現進一步的公平。

1994年1月1起，三部舊的個人所得稅收法規（適用于外籍人士的《個人所得稅法》、適用于中國居民的《個人收入調節稅暫行條例》和適用于中國企業主的《城鄉個體工商業戶所得稅暫行條例》）經修訂合并為現行《個人所得稅法》后正式頒布實施，簡化了我國的個人所得稅制。本次新修訂《個人所得稅法》，將稿酬等四項所得進行綜合征稅，是1994年個稅改革之后我國將個人所得稅由分類征收轉向綜合征收的第一步，是一次意義重大的改革。

但必須指出的是，本次改革更多還是綜合課征的一次試點，未來要將所有收入類別統一按照累進稅率進行征稅，還有很長的路要走。

二、免征額應適時提高，但不應增幅過大

自2000年以來，我國對個人所得稅進行了三次重要改革，均以提高工薪所得稅免征額（俗稱“起征點”）為主要改革內容。工薪所得稅免征額1980年為800元，在2005年、2007年和2011年，先后調整提高為1600元、2000元和3500元。隨著個人所得稅免征額不斷調整，社會各界對提高個人所得稅免征額的期望和呼聲也日益高漲，提高個人所得稅免征額已儼然成為提升我國個人所得稅收入再分配效應的最重要手段。因此，本次草案提出將我國現階段3500元的免征額提至5000元。

個人所得稅免征額的提高會損害稅種作用的發揮。根據財政部的測算，免征額提高到5000元后，我國就業總人數中，個稅納稅人的占比從此前的44%降到了15%。2017年末，城鎮就業人員4.25億人，這意味著個稅納稅人將從原來的1.87億人減少至6400萬人左右。換句話說，中國只有4.62%的人需要交納個人所得稅，這樣的覆蓋面過窄，不利于個人所得稅調節收入分配功能的發揮。

事實上，雖然我國多次提高了個人所得稅免征額，但個人所得稅調節收入分配的功能和作用并沒有因此提升和加強，反而有所弱化。為此，有學者指出，我國個人所得稅之所以沒有發揮其改善居民收入分配差距的應有效果，與近年來提高個人所得稅免征額的改革設計有一定關聯，這是因為，提高免征額后，高收入者的減稅幅度要遠超低收入者，反而會起到劫貧濟富的效果。

個人所得稅制度之所以設計免征額，其出發點是保障個人收入中用于基本生活開支的那一部分收入不因征稅而受影響，在公平收入分配中主要起到保障性作用。提高免征額雖然減輕了居民平均稅收負擔，但不同收入階層得到的減稅收益并不相同。由于適用邊際稅率不同，提高免征額為高收入者帶來的減稅收益要大于低收入者，而原本在免征額以下的最低收入者沒有從提高免征額中得到任何減稅收益。

舉例來說，免征額從3500元提高到5000元，原先收入水平就在免征額以下的居民享受不到任何實惠，原先適用3%稅率的納稅人僅能夠減稅45元以內，而原先適用45%稅率的高收入人群減稅幅度可以達到675元。

筆者通過測算認為，提高個人所得稅免征額是有利于公平收入分配還是不利于公平收入分配，不能一概而論；存在一個使得個人所得稅收入再分配效應最大化的免征額水平，只有在免征額值小于這一水平時，提高免征額才能起到改善居民收入分配的正面效應，反之則起到相反效果。也即，隨著免征額提高，我國工薪所得稅的累進性不斷增強，平均有效稅率不斷降低，而收入再分配效應呈先上升后下降倒U字型分布（如圖1所示）。

換句話說，只有在免征額小于某一特定值時，提高免征額才會增強收入再分配效應，在免征額大于這一特定值時，提高免征額會降低稅收的收入再分配效應。根據筆者的估算，2018年這一特定值約為2200元，若將個人所得稅的免征額提高到5000元，會使得個人所得稅的收入再分配效應降低約15%。因此，本次《個人所得稅法》修正案草案從單純提高免征額變為適當提高免征額并輔之以增加專項扣除，來增強個人所得稅的收入再分配效應。

三、增加專項扣除，實現定點減負

在此次改革之前，居民的稅前扣除項目有限，因此，免征額的提高成為減輕居民稅收負擔的主要手段。本次草案允許將子女教育支出、繼續教育支出、大病醫療支出、房屋貸款利息支出以及房屋租賃支出等項目在個人所得稅中進行稅前扣除。這些專項扣除項目都是與民眾生活密切相關的必要支出，真正體現了個人所得稅對可支配收入進行課稅的目標。

個人所得稅不應是對名義收入高的人征稅，而應該是對可支配收入高的人征稅。如在北上廣深這些一線城市打拼的年輕人，名義收入水平不低，但同時負擔著高額的房貸支出、房屋租賃支出和育兒支出等。這些年輕人可支配收入非常有限，卻承擔著高額的個人所得稅稅負，這挫傷了他們工作的積極性，嚴重影響了他們的生活水平。也就是說，高額的個人所得稅沒有起到調節收入分配的作用。

舉例來說，一個在上海打拼的年輕人小A，稅前月工資為20000元，房貸利息支出每月支出8000元，子女教育支出每月2000元，實際可支配收入只有9000元（假設五險一金為1000元），卻要按照20000元的標準交納2870元的個人所得稅，實際稅負高達30%以上。而一個稅前工資10000元的納稅人，只需要交納545元的個人所得稅，實際稅負僅5.45%。

本次個人所得稅改革有望解決這一問題。按照本次草案公布的個稅征收調整方案，若小A沒有專項扣除，則僅減負1100元。若允許小A對房貸利息、子女教育支出完全扣除，則小A將只需要交納190元左右的個人所得稅，減稅幅度高達2500元以上。即使對小A的專項扣除項目進行限額，僅允許最多抵扣5000元，則小A也只需要交納700元左右的個人所得稅，減稅幅度高達2000元。

因此，免征額與專項扣除的搭配可以使得低收入人群不交稅，部分工資水平高而可支配收入比較少的人群也可實現不交稅或少交稅，達到定點減負的效果，從而真正實現對高收入人群征稅，調節收入分配的作用。而且專項扣除比普惠制的免征額更能增強民眾的獲得感。

四、絕大多數人的稅負會有明顯下降

草案公布后，很多人對本次改革是否能真正減稅存有疑慮。這主要是因為本次改革將勞動報酬所得等與工資薪金所得合并在一起，統一按照七級累進稅率進行征稅。很多人擔心合并征收后，適用的稅率有所提高，從而使得本次改革前后稅負明降實升。

筆者認為，雖然四項所得綜合征稅之后，統一按照七級累進稅率進行征稅，稅率感覺上有所提高，但是由于提高了個人所得稅的免征額，且允許對大病醫療支出、教育支出、住房貸款利息、住房租金支出等進行專項扣除，因此，對大部分人來講，稅負還是下降的，只有少部分特殊人群可能出現稅負上升的情況。

具體來說，若一個人只有工資收入，那么本次改革后，他的稅負肯定是下降的。但若一個人除工薪所得之外的其他三項所得占比比較高，那么他的稅負可能會上升，但是這個情況可能比較少見。根據筆者的估算，若一個人的專項扣除占綜合收入的比重為10%，則一個月均工資收入40000元的人，他的其他三項所得要月均達到29000元，其稅負才會上升；而一個月均工資收入15000元的人，他的其他三項所得要月均達到34000元，其稅負才會上升。因此，一般情況下，本次改革會使得絕大多數居民的稅負下降，而不是明降實升。

上表呈現了在專項扣除占綜合所得比重為10%時，其他勞動所得占綜合所得的比重要達到多少，本次改革后，其稅負才會上升。可以看出，對低收入人群來說，只有其他勞動所得占綜合所得比重非常高時，他們的稅負才有可能上升。但隨著居民收入水平的提高，其稅負上升的可能性不斷增大。

筆者在測算時，假設專項扣除占綜合所得比重為10%，這是非常保守的估計，隨著這一比重的提高，納稅人稅負上升的難度會進一步增大。因此，筆者認為，本次改革后，納稅人的稅負如何變化，取決于其各收入類別的比重以及其專項抵扣的情況。對收入類別比較多的高收入人群來說，其稅負可能會有所上升，但中低收入人群稅負上升的可能性不大。